Das müssen Sie bei Entschädigungen für Nutzungsbeschränkungen beachten

Steuern. Die steuerliche Behandlung von Entschädigungsleistungen hat im Laufe der Jahre immer wieder zu Problemen geführt, die vor den Finanzgerichten geklärt werden mussten. Letztendlich hat der Bundesfinanzhof (BFH) die inzwischen vom Bundesfinanzministerium festgelegte steuerliche Behandlung von Entschädigungszahlungen vorgegeben.

Im Bereich des Betriebsvermögens handelt es sich grundsätzlich um einkommensteuerpflichtige Einnahmen, unabhängig davon, ob es sich um Entschädigungen für (Duldungs)leistungen des Landwirts, Ausgleich von Wirtschaftserschwernissen oder Wertminderungen handelt.

Entschädigungen sind je nach Gegenleistung und Gewinnermittlungsart sofort in voller Höhe zu versteuern oder auf bis zu 25 Jahre zu verteilen. Teilweise kommt ein ermäßigter Steuersatz in Betracht.

Ist Privatvermögen betroffen, so wäre die Unterscheidung zwischen Nutzungsvergütungen/Ent-schädigungen für Einnahmenausfälle als steuerpflichtigen Pachteinnahmen und Ent-schädigungen für Wertminderung als steuerfreie Vermögensumschichtung extrem wichtig. Der Verkauf von privatem Grundbesitz ist unter Umständen steuerfrei.

Überholt ist die Vereinfachungsregelung der Finanzverwaltung, nach der Einmalzahlungen für die Nutzung von Grund und Boden zu Leitungszwecken inklusive eventuellen Zusatzentschädigungen einheitlich als Ersatz für entgehende Einnahmen zu behandeln waren. Der BFH stellte fest, dass Leitungsrechte im Regelfall zu einer Wertminderung führen und keine Einnahmeneinbußen nach sich ziehen. Die ursprüngliche Folge war ein auf die Hälfte reduzierter Steuersatz, der nun nicht mehr gewährt wird.

Die aktuellen Regelungen im einzelnen:

Handelt es sich bei dem betroffenen Grundstück um Privatvermögen, so gehören Leistungen für Nutzungsrechte zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. In diesen Fällen ist der Eigentümer in seiner wirtschaftlichen Herrschaftsmacht lediglich eingeschränkt. Erst bei deren Verlust, also bei Verkauf, liegt gegebenenfalls steuerfreie Vermögensumschichtung vor. Innerhalb der zehnjährigen Spekulationsfrist ist der private Grundstücksverkauf steuerpflichtig, wobei durch die EU-Harmonisierung und leere Kassen in den nächsten Jahren mit einer Ausweitung dieser Steuerpflicht gerechnet werden kann.

Schwierig kann die bereits erwähnte Abgrenzung zwischen Entschädigungen für Einnahmenausfälle und für Wertminderung des Grund und Bodens sein. Wird beispielsweise durch eine Nutzungseinschränkung wie die Rücknahme einer bereits erteilten Baugenehmigung ausdrücklich eine Entschädigung für eine Wertminderung (Herabzonung im Sinne des Baugesetzbuches) gewährt, so handelt es sich im Privatvermögen um steuerfreie Vermögensumschichtung.
Entschädigungen aufteilen

Von erheblich größerer Bedeutung ist der Bereich des Betriebsvermögens. Entschädigungszahlungen sind grundsätzlich nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt, das heißt nach Sinn und Zweck aufzuteilen in Leistungen für:

entgangene oder entgehende Einnahmen,
die dauernde Wertminderung des Grund und Bodens,
Wirtschaftserschwernisse und
die Duldung der Grundstücksnutzung.

Werden beispielsweise Bewirtschaftsauflagen zum Schutz des Grundwassers oder bestimmter Pflanzen- und Tierarten entschädigt, so wäre es für die Höhe der steuerlichen Belastung wichtig, ob zukünftige Mindereinnahmen oder Wirtschaftserschwernisse Grundlage für die Entschädigung sind, vielleicht aber auch eine dauernde Wertminderung des Grund und Bodens oder eine Fremdnutzung des Grundstücks.

Entschädigungszahlungen als Ersatz für unmittelbar entgangene oder entgehende konkrete Einnahmen unterliegen unter bestimmten Voraussetzungen nur einem ermäßigten Steuersatz. Eine der wichtigsten und oft nicht erfüllten Voraussetzungen ist die Tatsache, dass der Landwirt bei der Aufgabe seiner Rechte, also der Einwilligung in Bewirtschaftungsauflagen unter erheblichem wirtschaftlichen, rechtlichen oder tatsächlichem Druck gehandelt haben muss. Dies wäre beispielsweise bei der Ausweisung eines Wasserschutzgebiets denkbar, da eine betroffene Fläche zwingend in diesem Gebiet liegt, während Ausgleichsflächen für bestimmte Bauvorhaben in der Regel nicht auf einer bestimmten Fläche auszuweisen sind und damit auch keine Enteignungsandrohung vorliegt.

Weiterhin muss die an die Stelle der Einnahmen tretende Ersatzleistung auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruhen, das heißt es wird erstmals ein entsprechender Vertrag geschlossen und nicht eine bereits bestehende Forderung beglichen.

Nach der Rechtsprechung des BFH fällt zum Beispiel eine Entschädigung als Ersatz von ausgefallenen steuerbaren Einnahmen unter die Vergünstigung des ermäßigten Steuersatzes, während Zahlungen für das Überspannen von Grundstücken mit Hochspannungsfreileitungen oder der Erlös für die Übertragung von Zuckerrübenlieferrechten eines Landwirts nicht darunter fallen. In den letzten beiden Fällen geht es um eine Nutzungsvergütung bzw. es mangelt am erheblichen Druck (der Landwirt hat seine Rechte freiwillig verkauft).

Ein Ausgleich für die Wertminderung des Grund und Bodens durch Nutzungsrechte ist in vollem Umfang gewinnerhöhend zu erfassen. Gegebenenfalls kommt eine sogenannte Teilwertabschreibung in Betracht. Das bedeutet, wenn der Grundstückwert dauerhaft unter den Buchwert gesunken ist, kann die Differenz den Gewinn mindern. Voraussetzung ist, dass ein den tatsächlichen Kosten entsprechender Buchwert vorliegt, das heißt das Grundstück nach Einführung der Steuerpflicht für Grund und Boden am 1. Juli 1970 erworben wurde oder damals ein über dem fiktiven Buchwert liegender Verkehrswert festgestellt wurde.

Unter Entschädigungen für Wirtschaftserschwernisse sind Zahlungen zu verstehen, die zukünftig anfallende erhöhte Bewirtschaftungskosten abdecken sollen. Beispiele wären Umwegeentschädigung bei Durchschneidung der bewirtschafteten Fläche durch eine Bahntrasse oder Mastenentschädigung bei einer Hochspannungsleitung. Da das Gesetz nur die Verteilung von zusammengeballten Einnahmen zuläßt, es sich hier aber um Abgeltung von zusammengefassten Kosten handelt, sind diese Geldleistungen ohne jede Begünstigung voll zu versteuern. Für Vereinbarungen bis zum 31. Dezember 1992 gab es die Möglichkeit, diese Entschädigungen auf 20 Jahre zu verteilen.

Die größte Verwirrung bereiteten Nutzungsvergütungen für die Duldung eines Leitungsrechts, beispielsweise die Überspannung durch eine Hochspannungsleitung. Für bis zum 30. April 1995 vereinbarte Entschädigungen konnte man den halben Steuersatz beanspruchen. Nach Abkehr vom ermäßigte Steuersatz für diese Nutzungsvergütungen war die Finanzverwaltung der Ansicht, sie seinen sofort voll zu versteuern. Die BFH-Urteile führten zu einer anderen Auffassung.

Buchführende Betriebe haben Nutzungsentgelte zu verteilen auf die vereinbarte Laufzeit der Rechte beziehungsweise im Fall unbefristeter Dauerleistungen auf 25 Jahre. Das stellt eine erhebliche Verbesserung dar, ganz im Gegensatz zur Behandlung bei der Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschuss-Rechnung. Hier geht es streng nach dem Zuflussprinzip. Eine Verteilmöglichkeit besteht nur durch Vereinbarung von Ratenzahlung oder der Einnahme-Überschuss-Rechner geht rechtzeitig vor Vertragsabschluß freiwillig zur Buchführung über.

Ermittelt der Landwirt seinen Gewinn nach Durchschnittssätzen (§ 13 a EStG), so sind die genannten Entschädigungen mit dem Grundbetrag abgegolten, müssen als nicht zusätzlich versteuert werden.

Möglichkeiten bei Verkauf

Erwähnt seien noch die steuerlichen Auswirkungen von Landabgabe für Ausgleichsflächen, Straßenbauzwecke oder Bahntrassen. Sind Pachtflächen betroffen, die gegen die Gewährung einer Pachtaufhebungsentschädigung entzogen werden, so können buchführende Betriebe die Zahlung auf die ursprüngliche Restpachtdauer verteilt versteuern, wobei es bei der Finanzverwaltung auch die Ansicht gibt, dass nur einmalig auf das Pachtrecht verzichtet wird und die Zahlung somit sofort in voller Höhe versteuert werden muss.

Da es sich bei Veräußerungen nicht um Nutzungsüberlassungen oder Einschränkungen handelt, sind die oben genannten Grundsätze für den Eigentümer nicht anwendbar, es sei denn, zusätzlich wird zum Beispiel Umwegeentschädigung gezahlt (Wirtschaftserschwernisse s. o.). Es liegen – auch im Falle von Enteignungen – im betrieblichen Bereich steuerpflichtige Landverkäufe vor. Soweit der Erlös den Buchwert übersteigt, ergibt sich ein zu versteuernder Gewinn, der als steuerfreie Rücklage unter bestimmten Voraussetzungen auf Neuanschaffungen übertragen werden kann. Andernfalls ist die Versteuerung auf zwei bis vier Jahre verteilt möglich. Dies gilt für alle drei Gewinnermittlungsarten. Wird der landwirtschaftliche Betrieb insgesamt veräußert, so kommt man unter Umständen in den Genuss von Freibeträgen und einem ermäßigten Steuersatz.
Umsatzsteuer

Erwähnt werden soll noch die umsatzsteuerliche Behandlung von Entschädigungen für Bewirtschaftungsauflagen, da es zunehmend land- und forstwirtschaftliche Betriebe gibt, die von der landwirtschaftlichen Umsatzsteuerpauschalierung zur Regelbesteuerung optiert haben. Damit stellt sich bei sämtlichen Einnahmen die Frage, ob daraus Umsatzsteuer an den Fiskus abzuführen ist.

Entscheidend wäre, ob der Entschädigungszahlung eine Gegenleistung des Landwirts gegenüber steht. Die Vereinbarung bestimmter Pflegemaßnahmen durch einen Landwirt stellen eine umsatzsteuerpflichtige Leistung dar. Aus dem Erlös wären 16 % Umsatzsteuer abzuführen. Handelt es sich jedoch um Ausgleich von Einkommensverlusten durch Produktionseinschränkungen, so liegen nach einem Urteil des Europäischen Gerichtshofs nicht umsatzsteuerpflichtige Zahlungen vor.
Bei den hier behandelten Entschädigungszahlungen geht es oftmals um größere Summen, so dass die steuerlichen Folgen beachtlich sein können. Daher sollte man sich vor Vertragsabschluss steuerlich beraten lassen. Die vertraglichen Formulierungen können entscheidend für die spätere Steuerbelastung sein.